Του Γιώργου Δαλιάνη*, με τη συνεργασία του Διονύση Σαμόλη** και της Νίκης Χατζοπούλου***

Όταν μεταβιβάζονται τα εταιρικά μερίδια επιχείρησης λόγω πώλησης αυτό που φορολογείται είναι η υπεραξία, το όφελος δηλαδή του πωλητή από την εν λόγω συναλλαγή. Στα μεν διπλογραφικά βιβλία ο τρόπος υπολογισμού είναι εύκολος διότι συντάσσεται ισολογισμός που αποτυπώνει την πραγματική εικόνα της επιχείρησης. Στα απλογραφικά όμως (βιβλία β’ κατηγορίας) το θέμα περιπλέκεται. Για τη μεταβίβαση ατομικής επιχείρησης έχουμε ήδη δημοσιεύσει σε άρθρα μας τη φορολογική μεταχείριση (Η μεταβίβαση ατομικής επιχείρησης – Μέρος Α’ και Μέρος Β’) στα οποία και παραπέμπουμε.

Με βάση το άρθρο 42 ΚΦΕ ορίζεται ότι:

«1. Κάθε εισόδημα που προκύπτει από υπεραξία μεταβίβασης των ακόλουθων τίτλων, καθώς και μεταβίβασης ολόκληρης επιχείρησης, υπόκειται σε φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων: (…) γ) μερίδια ή μερίδες σε προσωπικές εταιρείες (…) [ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρείες]
3. Ως υπεραξία νοείται η διαφορά μεταξύ της τιμής κτήσης που κατέβαλε ο φορολογούμενος και της τιμής πώλησης που εισέπραξε. Τυχόν δαπάνες που συνδέονται άμεσα με την αγορά ή την πώληση των τίτλων συμπεριλαμβάνονται στην τιμή κτήσης και την τιμή πώλησης».

Ο σήμερα ισχύων συντελεστής φορολογίας είναι 15% στα φυσικά πρόσωπα με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης και 22% στα νομικά πρόσωπα (βλ. ΠΟΛ.1032/2015 «Το εισόδημα από τη μεταβίβαση τίτλων της παρ. 1 του άρθρου 42, φορολογείται, προκειμένου για τα φυσικά πρόσωπα, με συντελεστή 15% σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 43 του ν. 4172/2013, χωρίς να απαιτείται κατά το χρόνο της μεταβίβασης η υποβολή δήλωσης, όπως ίσχυε με τις προϊσχύσασες διατάξεις του ν. 2238/1994, καθόσον το εν λόγω εισόδημα θα συμπεριληφθεί στην ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος του φυσικού προσώπου και θα φορολογηθεί στο τέλος του έτους (Δ12A 1049253 ΕΞ 17.3.2014 έγγραφό μας»).

Για τον τρόπο υπολογισμού της υπεραξίας έχει εκδοθεί η ΠΟΛ.1032/25.1.2015 εγκύκλιος διαταγή με θέμα «Φορολογική μεταχείριση του εισοδήματος από μεταβίβαση τίτλων και ολόκληρης επιχείρησης μετά την έναρξη ισχύος των διατάξεων του νέου Κ.Φ.Ε. (Ν. 4172/2013)», στην οποία μεταξύ των άλλων ορίζεται ότι:

«Προκειμένου για μεταβιβάσεις τίτλων (μετοχών, μεριδίων ΕΠΕ, μερίδων προσωπικών εταιριών, κλπ.) μη εισηγμένων σε χρηματιστηριακή αγορά, ως τιμή πώλησης θα λαμβάνεται αυτή που δηλώνεται από τους συναλλασσόμενους και αναγράφεται στη σύμβαση μεταβίβασης η οποία δεν μπορεί να είναι μικρότερη από την αξία των ιδίων κεφαλαίων της εταιρίας που εκδίδει τους μεταβιβαζόμενους τίτλους κατά το χρόνο μεταβίβασης. Ως τιμή κτήσης, θα λαμβάνεται η χαμηλότερη μεταξύ αυτής που προσδιορίζεται με βάση την αξία των ιδίων κεφαλαίων της εταιρίας που εκδίδει τους μεταβιβαζόμενους τίτλους κατά το χρόνο απόκτησης των τίτλων και του τιμήματος που αναγράφεται στη σύμβαση μεταβίβασης, κατά το χρόνο απόκτησης των τίτλων (…)

Ως ίδια κεφάλαια των επιχειρήσεων που τηρούν απλογραφικά βιβλία, θα λαμβάνονται τα κεφάλαια όπως προκύπτουν από το καταστατικό ίδρυσης της εταιρείας και τις τροποποιήσεις αυτού. Επίσης, θα λαμβάνονται υπόψη τυχόν αγορές παγίων, επιδοτήσεις οι οποίες δεν έχουν συμπεριληφθεί στην αξία κτήσης των παγίων και στην κάλυψη λοιπών δαπανών, καθώς και λοιπά στοιχεία που αποδεικνύουν την αύξηση του κεφαλαίου και για τα οποία η εταιρεία δεν έχει προβεί σε τροποποίηση καταστατικού. Τα παραπάνω αποτελούν σε κάθε περίπτωση αντικείμενο ελέγχου της εκάστοτε αρμόδιας ελεγκτικής αρχής…

Για τον προσδιορισμό της τιμής κτήσης στις πιο πάνω περιπτώσεις λαμβάνονται υπόψη και οι εταιρικές πράξεις που έχουν λάβει χώρα μέχρι το χρόνο της μεταβίβασης, όπως για παράδειγμα, τυχόν αυξήσεις ή μειώσεις κεφαλαίου ανεξάρτητα αν με αυτές μεταβάλλεται ο αριθμός ή η αξία των τίτλων, κλπ.».

Βλέπουμε, λοιπόν, ότι προκειμένου να εξευρεθεί η πραγματική τρέχουσα αξία μίας εταιρείας που τηρεί απλογραφικά βιβλία, εξετάζεται το σύνολο του ενεργητικού και του παθητικού της.

Επί της ουσίας συντάσσεται ένας εξωλογιστικός ισολογισμός με τα πραγματικά οικονομικά μεγέθη τα οποία ισχύουν κατά τον χρόνο της μεταβίβασης, ήτοι αναπόσβεστη αξία παγίων, αποθέματα εμπορευμάτων, προϊόντων και λοιπών βοηθητικών ειδών. Επίσης, το εισπρακτέο υπόλοιπο των πελατών, λοιπών απαιτήσεων και διαθεσίμων. Στο παθητικό θα εμφανιστούν το εταιρικό κεφάλαιο, όπως αναγράφεται στο ισχύον καταστατικό, δάνεια, υποχρεώσεις σε προμηθευτές, πιστωτές, επιδοτήσεις, λοιπές υποχρεώσεις σε Δημόσιο και ασφαλιστικούς φορείς. Η διαφορά θα προστεθεί στα ίδια κεφάλαια εφόσον το ενεργητικό είναι μεγαλύτερο του παθητικού. Εάν είναι μεγαλύτερο το παθητικό, θα μειωθούν τα ίδια κεφάλαια.

Παράδειγμα:

Σε ΟΕ εταιρεία στην οποία συμμετέχουν δύο εταίροι κατά 50% με εταιρικό κεφάλαιο 30.000 ευρώ, ο ένας εκ των εταίρων πωλεί τα εταιρικά μερίδιά του έναντι ποσού 30.000 ευρώ. Ζητείται να υπολογιστεί ο φόρος υπεραξίας.

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ

Το εταιρικό κεφάλαιο (30.000 €) προστίθεται στην διαφορά μεταξύ ενεργητικού και παθητικού (41.000 €) και προκύπτει το ποσό των κεφαλαίων. Τα τελικά ίδια κεφάλαια ανέρχονται στο ποσό των 71.000 € και κατά τη μεταβίβαση θα φορολογηθούν ως ακολούθως.
Ίδια κεφάλαια που αντιστοιχούν στον εταίρο: 71.000 € Χ 50 % = 35.500 €
Μείον αξία εταιρικού μεριδίου: 30.000 € Χ 50% = 15.000 €

Υπεραξία: 20.000 € Χ 15% = 3.000 € φόρος

Περαιτέρω, όταν τα ίδια κεφάλαια είναι αρνητικά, ο φόρος θα προκύψει από την τιμή που αναφέρεται στο συμφωνητικό. Για το θέμα αυτό η Διοίκηση δεν έχει εκδώσει ακόμα ερμηνευτική εγκύκλιο πλην μίας απάντησης σε ερώτηση φορολογούμενου, η οποία είναι η ΔΕΑΦ 1117344 ΕΞ 2017/2.8.2017 και η εφαρμογή της εναπόκειται στον φορολογικό έλεγχο, ενώ το αρμόδιο ελεγκτικό όργανο (ΕΛΚΕ, ΚΕΦΟΜΕΠ) πιθανόν να διαφωνήσει με τον τρόπο υπολογισμού διότι μιλάμε για εξωλογιστικό ισολογισμό.

Η σύνταξη του ισολογισμού ενέχει τεράστιο κίνδυνο, όσον αφορά τον υπολογισμό της καθαρής θέσης και ποια δεδομένα λαμβάνονται υπόψιν. Διότι τα ίδια κεφάλαια μπορεί να είναι προϊόν υπεραξίας ή να έχουν σχηματιστεί από κέρδη φορολογηθέντα κατά το παρελθόν τα οποία δεν προκύπτει ότι αναλώθηκαν ή παρέμειναν στην εταιρεία.

Εάν το ποσό των σχηματισθέντων ιδίων κεφαλαίων δεν αιτιολογείται πλήρως τότε κινδυνεύει η εταιρεία να φορολογηθεί για τη σχηματισθείσα υπεραξία και για το λόγο αυτό θα πρέπει η Φορολογική Διοίκηση να πάρει άμεσα θέση.